试论我国从全球税制转为属地税制的必要性和迫切性

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一个国家无论是采用全球税制还是地区税制，除了税收传统和税源征管之外，更多的是关乎经济和企业的国际竞争力以及国家发展战略。

目前，中国、印度、巴西等大国仍采用全球税制。除了以香港为代表的对外国收入免税的纯地区税收制度之外，绝对部分是一种混合税收制度:对股息免税，对利息和特许经营费征收全球税。美国、英国、日本、法国等近30个经合组织国家和世界上90多个国家或地区采用了这种混合属地税制。面对越来越多的国家从全球税制向地区税制转变的国际趋势，面对提高中国企业和中国经济国际竞争力的需要，中国从全球税制向地区税制转变已成为当务之急。

第二次世界大战后，全球税收制度开始流行，它已经成为一个国家先进的国际税收制度的代名词，反映了许多国家向美国学习并成为资本输出国的渴望和梦想。然而，自20世纪90年代中期以来，全球税制的繁荣开始逆转，越来越多的国家采用了属地税制。

这种逆转绝非偶然，而是国际经济、国际竞争和国际税收等诸多因素综合作用的结果:

首先，形势已经改变。在过去的30年里，发达国家之间的相互投资已经成为国际投资的主流。美国吸引的外国投资多年来甚至超过了外国投资，更重要的是管理国家的地方税源；数字经济的兴起、传统全球税收手段的失败以及跨国公司猖獗的全球税收筹划，使得从国外获取更多税源的美好愿望更加难以实现；全球证券市场和金融市场发达，跨国公司不再需要从其总部所在国筹集资金，这进一步增加了全球税收的难度，导致严重的信息不对称。

其次，目标已经改变。过去，资本输出是中性的，国内纳税人在对内和对外投资时应该公平纳税。随着国际竞争的加剧，发达国家变得心胸狭窄，更加注重国内企业与外国企业之间的税收公平，理论上称之为资本投入中性或资本所有者中性。外国非居民在美国做生意时只对来自美国的收入纳税，这与美国企业的全球纳税相比是不公平的。当美国和英国企业都在中国做生意时，美国企业回去收税，而英国企业回去免税。这种对美国企业竞争力的损害是不能容忍的。

第三，企业生气了。理论上，全球税收体系下的外国税收抵免应该被完全抵消，以消除双重征税。然而，在实践中，它们又复杂、难以抵消、无法持续推进，给企业带来了沉重的合规负担。例如，在美国，每年从外国收入中征收的税款仅超过200亿美元，而企业的合规成本高达400亿美元。此外，由于缺乏政策确定性，上市公司的市场价值难以评估和受到影响，企业在跨国并购中难以报价和竞争。经济学家还指出，跨国投资税后收益的不确定性不利于税收中性的发挥，影响企业跨国投资的决策。

第四，国家亏损了。企业所得税和全球税收的高税率导致国内跨国公司将国外无形资产甚至全球总部的所有权转移和倒置到低税地区和避税天堂，造成税源的严重流失。许多跨国公司利用延迟条款，即股息在缴税前汇回本国，股息在国外停留很长时间，仅在2017年美国进行税制改革时就高达2.6万亿美元，形成了经济学家所说的“企业自助属地税制”。为了避免分红和返回中国纳税，大量跨国公司试图在跨国投资中使用债权而不是股权。即使他们赚了钱，他们也把股息留在海外。国内股息的分配由国内银行贷款解决，这不仅侵蚀了税基，还扩大了企业的杠杆。

第五，有证据。领土税收制度中最受批评的部分是，外国股息无法收回，这影响了国内投资和就业。2012年，美国税务基金会发布了一份特别研究报告，指出外国投资和国内投资之间存在积极的互动关系。外资每增加10%，国内投资就会增加2.6%。美国的海外扩张促进了对国内生产要素的更大需求，特别是管理、R&D和高科技能力。通过对经合组织国家的定量分析，报告指出，领土税收制度没有改变总体就业水平，也没有导致税收占国内生产总值的比例下降。2009年，为应对全球金融危机，英国和日本迅速降低了各自的所得税税率，并采用了属地税制，取得了显著成效，促进了美国属地税制共识的形成。1988年，新西兰从属地税制转变为全球税制，这影响了外国资本的进入，拖累了其经济发展，并不得不在2009年再次转变为属地税制。正反两方面的经验和教训使全球税制向地区税制的过渡成为近10年来美国税制改革中各方共识最高的选择。

在当今全球化的暗流中，全球供应链面临着新的分化和组合，中国正在推动更高水平的开放和高质量的发展。中国已经从一个全球税收体系转变为一个地区税收体系，这一体系有着更宏伟的战略愿景和更重要的政治、经济和税收意义。；

第一，推进高质量发展，要协调国际国内形势，利用好国际国内市场和资源，实施“一带一路倡议”。与之相适应，我们应该以属地税制为契机，解决中国国际税收制度滞后、不易操作的问题，促进中国企业在国际竞争中的权益维护和税收公平，促进中国经济从gdp向gnp扩张。我们应该借鉴发达国家的理念，将中国国际税收设计的指导思想从维护国家权益、获取公平的税源份额转变为使中国成为最佳的国际投资目的地之一，从而使中国企业在世界上更具竞争力，在世界上拥有更多的利润和资产。

第二，中国企业要想在全球竞争中成长和发展，就必须充分利用跨境M&A和全球上市融资两大手段，转向属地税制，这可以为中国企业提供确定性和简洁性，在跨境M&A报价和上市市场价值评估中处于公平有利的地位。为了在中国上市，一些国内企业需要将外国子公司的股息汇出以反映其业绩。然而，税率差异使得企业的财务成本过高，成为上市的障碍。

第三，要有效推进以离岸贸易和离岸金融为重要功能的自由贸易区建设，必须有一个与国际竞争力相匹配的税收体系。实施属地税制有利于引导跨国公司保留和加强管理、研发、营销等职能。因为他们在全球供应链的调整中依赖于中国市场，并因为外国投资股息免税而向以中国为地区总部的亚太地区辐射。

第四，利用地方税体系，辅之以适当的优惠政策，以吸引在国外被拖延的利润的返还，在促进国内投资、增加财政收入和稳定人民币汇率方面具有特定的作用。

第五，由于我国国际税收制度不完善，可操作性不强，对申报外国收入的法律义务没有具体规定，每年从外国收入中征收的税收总额很小，对股息征收的税收甚至更少，这在税收总额中几乎可以忽略不计。此外，为实施股息免税，有必要取消外国税收优惠的优惠，这也将节省大量的收入。因此，当我们转向地区税收制度时，财政收入没有任何障碍。相反，免税和大幅度增加将使国外收入税收成为一个新的金融增长点，并发挥发达国家普遍存在的“弥补外部”的社会效应。

中国从全球税制向地区税制的过渡应遵循简单、全面平衡、从点到面、不拘泥于规则的原则，并以低调、稳健的方式进行。首先，它采用了国际上流行的参与股票免税的方法。中国居民企业在国外投资超过10%的，在汇出股息时可以享受100%的免税。在美国采用100%免税，在一些欧洲国家要么是95%免税，要么是简化母公司和子公司之间费用的跨境分摊。第二，常设机构的利润是免税的，大多数欧洲国家，如英国，在转向地区税收制度时都采用这一政策。免税政策对我国常设机构的综合影响是:第一，随着数字经济的发展，常设机构的判定更加复杂，国际数字税的征收使企业在消除重复征税和跨境业务税收待遇方面深感不安。实施免税可以使企业获得确定性，做好常设机构特别是数字化常设机构的规划和管理，支持互联网企业、跨境电子商务和数字化劳务提供商的国际业务发展；第二，我国有很多对外承包的项目，有很大的优势，被评为海外常设机构的可能性也很大。我国实行免税政策，不仅降低了企业的财务成本，而且提供了政策确定性；第三，对在中国设有地区总部的跨国公司来说，在被认定为在中国开拓海外市场的常设机构后，在中国免税，可以增加中国作为总部的吸引力，增强在中国投资的信心。第三，借鉴国际税收惯例，对往年未汇出的股息实行税收优惠。企业可以在5年内汇款。汇款后，可从企业成本中扣除60%，有效税率为10%。第四，改革受控外国企业税收制度。从增加中国税收和防止漏洞的角度来看，中国cfc的判断标准已经从中国居民50%以上的投票权扩展到投票权或市场价值；简化管理，设在避税和低税场所的cfc没有经济实体或活跃的商业活动，股息不享受免税待遇；支持“一带一路”的发展。在取消红利可以推迟遣返的情况下，具有良好战略互信和税收合作的国家可以通过必要的程序批准，允许中国企业获得的红利推迟遣返和扩大当地再生产；如果股息不以贷款的形式汇给中国境内的母公司，则应按照国际惯例，在扣除利息和税收之前，在母公司收入的30%之内支付。第五，完善管理措施。完善外商投资企业境外涉税信息报告系统。企业对外分红应在合并财务报表中披露，免税应在企业所得税年度汇算清缴时向税务机关申报。如果没有申报，则不应申报罚款，并应增加滞纳金。第六，出于安全考虑，我们可以在上海临港(600848)等自由贸易区进行试点，积累经验，待条件成熟后推广到全国。

(作者是中国国际税务研究所所长、江苏国际税务研究会副会长)