熊鹭：制定减税政策要把握三个原则

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2019年，中国还将增加减税和降低成本。笔者认为，下一步在制定减税政策时，应注意税收负担适度、结构公平和成本内部化三个原则。

首先，税收负担是适度的

有利于经济发展的税收首先必须有适度的税收负担。世界银行每年发布的《世界发展报告》根据人均国内生产总值将世界各国分为四类。数据显示，不同类型国家的宏观税负水平与人均国内生产总值水平正相关，人均国内生产总值水平越高，相应的宏观税负水平越高。因此，随着经济发展水平的提高，宏观税负也相应增加，这符合世界各国经济发展的规律。

从这个角度来看，适度税负的国际比较有一个非常重要的标志，那就是横向比例适度。从横向来看，人均国内生产总值越高，政府能够集中的潜在财政资源就越多，财政收入(主要是税收)占国内生产总值的比例就越高。因此，一个国家的财政收入/国内生产总值从高到低的排名与人均国内生产总值的排名大致相当，因此税收负担(由于数据的可获得性，财政收入中的非税收部分不被考虑)大致合理，如果偏离显著，则税收负担过轻或过重。

2014年，中国政府收入/国内生产总值为22.06%，在国际货币基金组织188个成员国中排名第147位，占比78.07%(见国际货币基金组织《世界经济展望》，2013年4月)。同期，中国人均国内生产总值为6747美元，在国际货币基金组织统计的182个国家中排名第81位，占比44.20%(见2017年中国财政收入/国内生产总值为21.03%，中国人均国内生产总值为37.63%，在世界上排名第71/187(国际货币基金组织2018年4月17日发布)。从这个角度来看，中国的税收负担并不重。一般来说，随着一个国家人均国内生产总值的增加，宏观税负(税收收入/国内生产总值)也逐渐增加。数据显示，中国宏观税负自1952年以来，一般来说，随着人均gdp的增加，宏观税负并没有迅速增加。1952-1984年，平均宏观税负为13.24%，1952年为14.39%，1984年为13.11%。经过32年的发展，宏观税负略有减轻。从1985年到1996年，宏观税负单方面下降，1985年为22.58%，比1984年高9.47个百分点，主要是受“利改税”改革的影响，实际税负变化不大。1991年宏观税负低于15%，降至13.66%，1995年降至10%，1996年降至9.88%，9.65%。在财政日益困难的背景下，分税制改革始于1994年，宏观税负从1997年到2002年开始逐渐上升，1997年为10.37%，2002年为18.84%。如果我们考虑利润税改革对宏观税负的一次性影响约为9.47个百分点，那么可比的宏观税负在1952年约为23.85%，在2018年约为17.37%。在过去的62年里，随着经济的发展，中国的宏观税负并没有增加，而是可能略有下降，而且中国的宏观税负并不重。

第二，结构公平

减税的设计不仅要在总量上适度减轻税负，而且要在结构上公平。不公平的税收结构不仅增加了税收征管的难度，而且导致两极分化。结构公平不仅包括地区之间的相对公平，还包括纳税人之间的相对公平。

例如，在中国，经济发达地区的实际税负较轻，而经济不发达地区的实际税负较重。以税收优惠政策为例，经济发达的东南地区往往在自由裁量权范围内充分利用税收优惠政策，甚至从财政支出方面引入税收返还和财政补贴政策。然而，经济不发达地区经常设置一些严格的条件来限制符合条件的纳税人享受税收优惠。

又如，不同所有制企业的实际税负往往不同。通常，股东是企业最重要的利益相关者。在不同所有制结构的企业中，股东扮演着不同的角色，企业逃税的动机也不同。例如，由于我国国有企业的绩效评价主要是基于其财务指标，国有企业比其他所有制企业更注重盈余管理，不仅没有避税的动机，而且倾向于增加利润和缴纳更多的税款。实证分析还表明，股权结构与公司的逃税热情密切相关。私营企业在逃税方面很活跃，而国有企业和上市公司在逃税方面相对不活跃。

结构公平还应包括横向公平和纵向公平。横向公平要求同等条件下缴纳同等税款，纳税能力强的缴纳更多税款；纵向公平要求代际间缴纳更多税收带来更多利益，缴纳更少税收带来更少利益。一般来说，一代人不应该为下一代人纳税，下一代人也不应该为上一代人纳税。

税收是调节公平的最重要手段，而公平和效率是两大社会问题。适度税负主要是从效率、公平结构和抑制分化的角度出发，而它主要是从公平的角度出发。目前，中国仍处于发展阶段，发展是硬道理。通过税收结构设计和合理减税，可以满足可持续税收和可持续税制的要求。

第三，成本内部化

税收能够促进或保障经济社会的可持续发展，这就要求减税设计有利于节能环保和成本内部化。

浪费资源和污染环境的经济活动的一个共同特征是成本外溢，资源浪费和环境污染的成本由他人或社会承担，这实际上助长了资源浪费和环境污染。税收制度的基本要求是使资源浪费和环境污染的成本由各方承担并内部化；进一步要求各方支付的成本(通过纳税)超过资源浪费、环境污染回收和治理的成本，真正遏制资源浪费和环境污染，建设资源节约型、环境友好型社会。成本内部化的关键是科学计量资源浪费和环境污染的成本。对这些复杂成本的科学衡量需要面向市场的机制设计。

当然，广义的成本内部化也包括将税收征管成本内部化为税收收入，而不是忽视税收征管成本或将税收征管成本外部化给纳税人。从这个意义上说，成本内部化要求征收和管理成本占税收的比例尽可能小。在市场经济中，税收设计应该有一个压倒一切的目标，即尽可能有效和平等地增加收入。